Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27-11-2018 r. – 0115-KDIT2-1.4011.332.2018.3.DW

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwania organu – pismami z dnia 26 października 2018 r. i z dnia 16 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem instytucji kultury prowadzącej działalność artystyczną zatrudnionym na stanowisku muzyk orkiestrowy.

Umowa zawarta z pracodawcą w swojej treści zawiera stawkę wynagrodzenia miesięcznego brutto, ilość koncertów do wykonania w ramach miesięcznej normy koncertowej oraz wysokość premii miesięcznej określoną jako procent od wynagrodzenia brutto.

Z uwagi na fakt, że w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę Wnioskodawca nie wykonuje innych czynności niż artystyczne, zgodnie z katalogiem czynności wymienionych w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych, jego wynagrodzenie miesięczne powinno być objęte 50% kosztami uzysku przychodu, o czym z kolei mówi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej sprawie pracodawca zignorował, opierając się na wydanej w lipcu 2015 r. indywidualnej interpretacji podatkowej. Na jej podstawie stworzył system naliczania 50% kosztów uzysku tylko za czas prób i dwie godziny koncertu pod warunkiem, że Wnioskodawca bierze w tych próbach i koncertach udział. Z uwagi na specyfikę swojej pracy, Wnioskodawca nie zawsze może brać udział w próbach i koncertach, co związane jest z repertuarem jaki orkiestra wykonuje. Względy partyturowe decydują o składzie i ilości muzyków, którzy mogą brać udział w realizacji koncertu. Mimo to, w czasie kiedy Wnioskodawca nie jest przewidziany w składzie orkiestry i tak pozostaje w dyspozycji pracodawcy.

Poszukując szczegółowych informacji dotyczących stosowania 50% kosztów uzysku przychodu Wnioskodawca natrafił na informację, że podstawowym warunkiem pozwalającym na stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu jest zawarcie w umowie o pracę zapisu mówiącego o przechodzeniu praw wykonawczych na pracodawcę w związku z wykonywanymi czynnościami artystycznymi oraz wskazanie, jaka część wynagrodzenia podlega pod podwyższone koszty uzyskania przychodu. Niestety pracodawca nie chce wprowadzić do umowy o pracę Wnioskodawcy stosownego aneksu, a obecna treść umowy nie zawiera takiego zapisu.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pracodawca zgodnie z treścią umowy o pracę wypłaca Wnioskodawcy honorarium za wykonanie trzech koncertów miesięcznie. Z treści umowy o pracę nie wynika, że honorarium jest wypłacane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami, ale biorąc pod uwagę stan faktyczny prawa wykonawcze przechodzą na pracodawcę, który jest organizatorem koncertów oraz wypłacającym comiesięczne honorarium. Biorąc to pod uwagę, wynagrodzenie będące w istocie honorarium powinno być objęte podwyższonymi 50% kosztami uzyskania przychodu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Honorarium jest wyodrębnione przez pracodawcę w ten sposób, że 50% koszty uzyskania przychodu dotyczą tylko udziału w próbach i koncercie, a więc wynika z tego, że pracodawca stosuje podwyższone koszty uzyskania przychodu tylko w stosunku do czasu pracy. W związku z tym, wynagrodzenie będące honorarium za wykonanie trzech koncertów podzielone jest na stawki godzinowe po podsumowaniu godzin potrzebnych do przygotowania oraz wykonania koncertu i stanowi tę część wynagrodzenia, do której pracodawca stosuje 50% koszty uzyskania przychodu. Na podstawie jakich przesłanek pracodawca stosuje taki sposób wyodrębnienia honorarium nie udało się Wnioskodawcy uzyskać jasnej odpowiedzi.

Kwota wyodrębnionego honorarium jest wypłacana co miesiąc, ale nie jest w stałej wysokości, ponieważ nie do każdego koncertu potrzebne jest przeprowadzenie takiej samej ilości prób, więc nie zawsze jest to ta sama ilość godzin. Poza tym, są miesiące kiedy Wnioskodawca wykonuje więcej koncertów niż trzy normowe ujęte w umowie o pracę. Wówczas Wnioskodawca otrzymuje honorarium za koncert ponadnormowy zgodnie ze stawką określoną w regulaminie wynagradzania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów do wynagrodzenia Wnioskodawcy mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa o pracę wyraźnie określa, że jest on zatrudniony jako muzyk instrumentalista. Wynagrodzenie (honorarium) obejmuje wykonanie trzech koncertów w miesiącu. Koncerty poprzedzone są odpowiednią ilością prób, podczas których Wnioskodawca wykonuje tylko i wyłącznie czynności artystyczne. Prawa wykonawcze do granych przez Wnioskodawcę koncertów przechodzą na pracodawcę, który jest organizatorem wszelkich wydarzeń artystycznych, w których bierze udział.

Powyższe wskazuje, że wynagrodzenie Wnioskodawcy powinno podlegać pod podwyższone koszty uzyskania przychodu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Wskazać ponadto należy, że od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca ograniczył stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do określonych rodzajów działalności twórczej.

I tak w myśl art. 22 ust. 9b ustawy (w brzmieniu na dzień złożenia wniosku) przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „artysta”, „artystyczne wykonanie utworu” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno-muzyczne. Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ust. 2 ww. ustawy).

Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub korzystania z artystycznego wykonania. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za korzystanie lub rozporządzenie przez Wnioskodawcę prawami pokrewnymi. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw pokrewnych z tytułu artystycznego wykonania utworów. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw pokrewnych przez podatnika.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę należy wyjaśnić, że Wnioskodawca błędnie przyjmuje, iż konstrukcja umowy o pracę, jaką podpisał ze swoim pracodawcą wskazuje na możliwość stosowania przez niego podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią przedmiotowego wniosku, zapisy zawartej przez Wnioskodawcę umowy o pracę nie zawierają regulacji dotyczących wyodrębnienia części wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych. Z treści wniosku wynika jedynie, że Wnioskodawca uzyskuje za udział w próbach i koncertach wynagrodzenie nie stanowiące honorarium autorskiego, gdyż jak wskazano powyżej takiego zapisu nie zawiera podpisana przez niego umowa o pracę. Zatem, mimo wykonywania przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy czynności artystycznych, konstrukcja zawartej z pracodawcą umowy o pracę – pozbawiona wyodrębnionego honorarium przysługującego za rozporządzanie prawami pokrewnymi – wyklucza możliwość stosowania przez niego podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Należy przy tym podkreślić, iż sama przesłanka zatrudnienia na określonym stanowisku, z którym związana jest praca artystyczna – wbrew przekonaniu Wnioskodawcy – nie pozwala na stosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest artystą/wykonawcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/